Neuznaný odpočet DPH kvôli statusu dodávateľa

Peter Varga

peter.varga@hgold.amcef.com

Publikované
March 15, 2023

Daňová kontrola na odpočet DPH je vo väčšine prípadov na prvý pohľad neškodná. Správca dane si vypýta základné dokumenty a daňovník mu ich ochotne poskytne. Rutina… V praxi sa však neprimerane často stáva, že tento na prvý pohľad neškodný úvod na konci dňa skončí nepriznaním odpočtu DPH. A to niektoré firmy položí. No a v nesprávne nastavených korporátnych štruktúrach to môže položiť aj fyzické osoby stojace v pozadí biznisu.

Nepriznanie nároku na odpočet DPH v ekonomických konzekvenciách

Predstavte si obchodnú spoločnosť, ktorá nakupuje tovar v hodnote 1 000 000 EUR + DPH ročne. Tento tovar následne predá za 1 100 000 EUR + DPH. Hrubá marža tak je 100 000 EUR. Daňový úrad začne daňovú kontrolu za 24 kalendárnych mesiacov a rozhodne, že dodávateľ tento tovar nemohol dodať (napríklad preto, lebo nemal sklad). Pričom daňový úrad nespochybňuje, že by tovar nikdy neexistoval alebo že by nikdy nebol dodaný.

Ak by daňový úrad neuznal tejto spoločnosti nárok na odpočet DPH (t.j. 400 000 EUR), išlo by o sumu, ktorá ďaleko prevyšuje hrubú maržu spoločnosti. Neberúc do úvahy aj iné náklady spoločnosti. Predstavte si, že spoločnosť má úverové financovanie z banky, pri ktorom ručí jej vlastník. Ak by finančná správa nepriznala nárok na odpočet DPH, spoločnosť sa môže domáhať spravodlivosti iba na súde. Medzitým sa však s najväčšou pravdepodobnosťou tento nárok správcu dane na 400 000 EUR + sankcia stane vykonateľným. Banka môže zosplatniť úver a spoločnosť, vrátane jej vlastníka, môže skončiť v konkurze, a to bez toho, aby súd rozhodol v merite veci.

Niet pochýb o tom, že daňové úrady na Slovensku musia rozhodovať zákonne. A čo je to zákonné rozhodovanie v prípade statusu dodávateľa bude predmetom tohto článku.

Osoba uvedená na faktúre pri odpočte DPH

Znenie slovenského zákona o DPH je do veľkej miery závislé od smernice EÚ o DPH. Oba právne predpisy vyžadujú pre odpočet DPH splnenie dvoch základných podmienok: (i) splnenie formálnych podmienok a (ii) splnenie hmotnoprávnych podmienok.

V rámci hmotnoprávnych podmienok musí byť preukázané, že k dodaniu naozaj došlo. V praxi sa však stretávame s akýmsi derivátom tejto podmienky, ktorý aplikujú relatívne často slovenskí správcovia dane. Tí totiž často vyžadujú, aby dodávateľ (t.j. osoba uvedená na faktúre) dodanie reálne uskutočnil, respektíve ho vedel uskutočniť. Nestačí tak, aby bolo zrejmé, že k dodaniu došlo. V tom je totiž veľký rozdiel.

Problematická osoba v reťazci a dopad na odpočet DPH

Správcom dane zaužívaný výklad konštrukcie „dodávateľ dodal“, respektíve „vedel dodať“ má potenciál významne daňovníka exponovať. Finančná správa začne spochybňovať splnenie hmotnoprávnej podmienky a nárok na odpočet DPH na vstupe Vám môže byť zamietnutý vtedy, ak zistí, že v rámci dodávateľského reťazca existuje subjekt, ktorý:

Osoba uvedená na faktúre dodanie neuskutočnila

Podľa smernice EÚ o DPH každá osoba, ktorá uvedie DPH na faktúre je povinná túto DPH uhradiť. Túto požiadavku smernice máme v slovenskom zákone o DPH implementovanú v § 69 ods. 5. To znamená, že subjekt, ktorému nevznikla povinnosť odvodu DPH je povinný túto na faktúre uvedenú DPH odviesť do štátneho rozpočtu.

Problém však nastáva u odberateľa. Ten pri takto uplatnenej DPH na vstupe nemá nárok na odpočet DPH. Odberateľ má totiž nárok na odpočet DPH iba ak daňová povinnosť dodávateľovi naozaj vznikla. V takomto prípade však táto povinnosť dodávateľovi nevznikla a odberateľ nemôže argumentovať tým, že (i) DPH bola dodávateľom uhradená a (ii) DPH uhradil aj odberateľ jej uplatnením na výstupe.

Tento pohľad podporujú aj rozsudky Súdneho dvora EÚ („SD EÚ“), ktoré sú v tom relatívne nekompromisné. Takéto dodávky od seba oddeľujú a neberú do úvahy, že DPH bola na vstupe dodávateľom uhradená. Nárok na odpočet DPH vznikne iba v prípade, ak vznikla aj daňová povinnosť dodávateľovi, t.j. dodávateľ reálne službu alebo tovar dodal (resp. vedel dodať, čo sa v posledných rokoch javí ako veľmi podstatná skutočnosť). A tieto skutočnosti sú pri daňovej kontrole DPH predmetom preverovania.

Neuznanie nároku na odpočet DPH kvôli daňovému podvodu

Z judikatúry SD EÚ vyplýva, že účasť na daňovom podvode musí byť podložená objektívnymi skutočnosťami, na ktorých základe možno dôvodiť, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že sa podvodného konania zúčastňuje. Tie boli formulované vo viacerých rozsudkoch SD EÚ a vzišiel z nich tzv. Axel Kittel test. Ten pozostáva zo štyroch otázok. Ak chce správca odoprieť daňovníkovi právo na odpočet DPH, musí byť na všetky štyri otázke odpovedané kladne.

(i) Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

(ii) Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?

(iii) Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené?

(iv) Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

Prvé tri otázky sú zamerané na zisťovanie objektívnych skutočností. Správca dane preto musí preukázať, a teda uniesť dôkazné bremeno v tom zmysle, že došlo k podvodnému konaniu, ktorého súčasťou je daňový únik. A zároveň musí preukázať, že preverovaná transakcia je súčasťou podvodného konania. Kľúčovým sa následne stáva štvrtý bod (tzv. vedomostný test). Ide o preukázanie, či daný účastník vedel, či vedieť mohol a či mal mať vedomosť o podvodnom konaní.

Späť k osobe uvedenej na faktúre a judikatúre SD EÚ a prepojeniu na daňový podvod

Aj uznesenie SD EÚ vo veci C‑610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft (ďalej iba „uznesenie Vikingo“) sa zaoberá zamietnutím práva na odpočítanie DPH, z titulu, že dodanie nebolo realizované deklarovaným dodávateľom.

V uvedenom prípade išlo o situáciu, kedy maďarská spoločnosť Vikingo podnikajúca vo veľkoobchode s cukríkmi nakúpila od dodávateľa Freest potravinárske baliace stroje na svoje výrobky. Dodávateľ tieto stroje nakúpil od ďalšieho subdodávateľa, a ten od ďalšieho subdodávateľa. Spoločnosť Vikingo si odpočítala DPH na vstupe z faktúr od dodávateľa Freest, pričom podľa SD EÚ nebolo pochýb o tom, že stroje reálne existujú a boli aj uvedené do prevádzky.

Daňový úrad pri kontrole neuznal predmetný odpočet DPH, a to najmä z dôvodu, že konatelia spoločností v reťazci dodávateľov dodanie nepotvrdili. Daňový úrad uzavrel, že dodanie vykonala neznáma osoba a nie osoba na faktúre. Veľmi podobný záver aký vídavame v slovenskej rozhodovacej praxi.

SD EÚ poskytol maďarskému súdu nasledovnú odpoveď: Smernica EÚ o DPH v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že

po prvé, faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, nemohla uvedený tovar z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená;
po druhé, neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva;
po tretie, dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený;
a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti

Takéto zamietnutie práva na odpočet DPH je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa daňovník aktívne podieľal na daňovom podvode alebo vedel, alebo mal vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca. Túto skutočnosť však musí overiť správca dane.

To znamená, že ak sa preukáže, že došlo k dodaniu tovaru, nemožno považovať skutočnosti, že (i) sa reťazec transakcií vedúcich k týmto dodaniam z ekonomického hľadiska nejaví ako racionálny alebo primerane odôvodnený, alebo (ii) si niektorý z účastníkov tohto reťazca nesplnil svoje daňové povinnosti, za dostatočné pre vyvodenie záveru, že sa jedná o daňový podvod. Daňový úrad má z právneho hľadiska v každom konkrétnom prípade na základe objektívnych okolností dostatočne preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila daňového podvodu alebo že vedela alebo mala vedieť, že predmetná transakcia je súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru, alebo iný subjekt zapojený do dodávateľského reťazca tovarov alebo služieb.

Ako to teda je s tým dôkazným bremenom?

SD EÚ je a má byť významnou legislatívnou studňou pre slovenských správcov dane. A to hlavne v prípade, kde zákon o DPH nedáva jednoznačnú odpoveď. V kontexte témy tohto článku je preto zaujímavý aj ďalší rozsudok SD EÚ. SD EÚ sa v ďalšom nedávnom prípade zaoberal posúdením zamietnutia práva na odpočet DPH v kontexte povinnosti daňovníka konať obozretne pri výbere svojho obchodného partnera.

SD EÚ síce konštatuje, že obozretný subjekt môže, v závislosti od okolností prípadu, považovať za svoju povinnosť zistiť si informácie o druhom subjekte, od ktorého zamýšľa nadobudnúť tovar alebo služby s cieľom identifikácie jeho spoľahlivosti. Správca dane však vo všeobecnosti nemôže od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH požadovať preverenie, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar a služby, na základe ktorej sa požaduje odpočet DPH:

z dôvodu ubezpečenia sa, či na strane obchodných partnerov daňového subjektu nedošlo k nezákonnostiam alebo daňovému podvodu.

V zásade totiž prináleží správnym orgánom, aby vykonali u zdaniteľných osôb kontrolu nevyhnutnú na odhalenie nezákonností a daňových podvodov na DPH a uložili tresty zdaniteľnej osobe, ktorá sa dopustila takýchto nezákonností a daňových podvodov. Dôkazné bremeno tak musí pri týchto okolnostiach znášať správca dane.

Realita daňových kontrol pri preukazovaní oprávnenosti na odpočet DPH:

Výkon správy daní, a teda aj výkon daňovej kontroly podlieha súladu so základnými zásadami správy daní, ktoré formuluje Daňový poriadok. Týmito zásadami by sa vždy mal riadiť aj správca dane. Pre potreby spravodlivého výkonu daňovej kontroly prichádzajú do úvahy predovšetkým tieto zásady:

prihliadať nielen na svoje vlastné záujmy, ale aj na záujmy daňového subjektu;
postupovať vždy podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, pričom chrániť záujmy štátu a obcí, ale pritom dbať aj na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb;
hodnotiť dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Pričom obsah spojenia „podľa svojej úvahy“ neznamená, že správca dane má právo svojvoľne, ba niekedy arbitrárne brať do úvahy iba tie dôkazy, ktoré správcovi dane vyhovujú. Správca dane by sa mal nad každým dôkazom zamyslieť, reálne ho posúdiť a vyhodnotiť a racionálne uviesť prečo niektorý dôkaz neberie do úvahy.

Správcovia dane však v praxi relatívne často nielenže nerešpektujú tieto základné zásady správy daní, ale ani nepostupujú v súlade s ustálenou judikatúrou SD EÚ (napríklad so spomínaným Axel Kittel testom alebo uznesenie Vikingo).

Navyše správcovia dane časti aplikujú ustanovenie § 3 ods. 6 Daňového poriadku argumentujúc akousi daňovou výhodou. Tú však objektívne nie je možné získať, ak daňový subjekt DPH na výstupe uhradí.

Čo by teda (aj ďalšie) mali správcovia dane dodržiavať pri výkone správy daní (t.j. aj daňovej kontroly)?

Z rozsudkov SD EÚ ďalej vyplýva, že smernica EÚ o DPH by sa mala vykladať v spojení so zásadami daňovej neutrality a proporcionality. V zmysle týchto zásad odberateľovi nemožno zamietnuť právo na odpočítanie DPH z dôvodov, že faktúry nemožno považovať za hodnoverné len preto, že:

osoba uvedená na faktúre nemohla tovar dodať z titulu absencie materiálnych a personálnych zdrojov, a teda dodanie musela realizovať iná osoba;
nebol dodržaný vnútroštátny zákon o účtovníctve alebo dodávateľský reťazec nebol ekonomicky opodstatnený; alebo
na predošlých stupňoch obchodu sa vyskytli určité nezrovnalosti.

Čo treba robiť na zvýšenie pravdepodobnosti úspechu obhájenia nároku na odpočet DPH?

V realite daňových kontrol správca dane relatívne často zamietne nárok na odpočet DPH akonáhle niektorý subjekt v rade si neplní svoje oznamovacie alebo odvodové povinnosti. O tých však daňový subjekt nemusí mať nevyhnutne vedomosť. Finančná správa síce zverejňuje na svojej webovej stránke viaceré zoznamy, ktoré by mohli naznačovať, že pôjde asi o problematický subjekt, ale tieto zoznamy sú aktualizované s časovými oneskoreniami. V čase uzatvorenia kontaminovanej transakcie sa tak problematický subjekt nemusí v niektorom zo zoznamov vôbec nachádzať.

Z týchto dôvodov odporúčame:

Mať do maximálne možnej miery zdokumentovanú komunikáciu s obchodným partnerom;
Rovnako mať do maximálne možnej miery zdokumentovanú existenciu dodania, a to prípadne vrátane fotodokumentácie alebo e-mailovej komunikácie;
Neobchodovať s podnikateľskými subjektami, u ktorých sú evidované dlžné sumy voči niektorým z orgánov verejnej moci;
Byť obozretný pri novozaložených obchodných partneroch;
Byť obozretný u obchodných partneroch s minimálnym základným imaním;
Byť obozretný u obchodných partneroch, ktorí nemajú zamestnancov, ale prípadne vykazujú vysoké obraty;

V praxi sa môže stať, že správca dane spochybňuje personálne kapacity dodávateľa a ukladá dôkazné bremeno na kontrolovaný daňový subjekt. Ten by tak mal preukázať akým spôsobom bol dodávateľ schopný realizovať predmetné dodávky. V niektorých prípadoch sa dá z argumentačnej pozície správcu dane vyvodiť jeho požiadavka na daňový subjekt, aby mal dokonca detailný prehľad o zamestnancoch/dodávateľov obchodného partnera vrátane obsahu ich zmluvných dohôd.

Vychádzajúc aj z ustálenej judikatúry SD EÚ sme toho názoru, že od kontrolovaného daňového subjektu nie je možné požadovať, aby preukazoval skutočnosti, ktoré sú úplne mimo jeho sféru vplyvu a ktoré nemôže či už zo zákonných prekážok, alebo z dôvodu faktického stavu veci zistiť a overiť.

Bude to však stačiť na obhájenie nároku na odpočet DPH?

Ak by mal daňový subjekt všetko písomne zaznamenané, a to vrátane vytlačených webových sídiel Sociálnej poisťovne, príslušných zdravotných poisťovní, registra účtovných závierok, obchodného registra a/alebo zo zoznamov finančnej správy, bude to stačiť na preukázanie nároku na odpočet DPH a konania tak v dobrej viere?

Na to, žiaľ, neexistuje uniformná a jednoznačná odpoveď. V nedávnej praxi sme boli svedkami prípadu, kde daňový subjekt mal viaceré relevantné skutočnosti nevyhnutné na obhájenie svojej DPH pozície podchytené. Napríklad v zmluve vyžadoval od dodávateľa potvrdenie, že disponuje personálnymi kapacitami. Daňový subjekt mal k jednotlivým transakciám množstvo relevantnej sprievodnej dokumentácie a v rámci daňových konaní bol maximálne súčinný. Navyše išlo o renomovanú zahraničnú spoločnosť. Výsledkom daňovej kontroly bol približne 100 stranový protokol, na podklade ktorého finančná správa vydala rozhodnutie, kde potvrdila existenciu dodaní, ale vytýkala daňovému subjektu to, že dodanie nebol schopný uskutočniť dodávateľ kvôli nepreukázaniu personálnych kapacít.

A to je však v rozpore s právom EÚ a treba sa voči tomu vedieť právne brániť. Nielen následne v daňovom spore voči finančnému riaditeľstvu alebo na súde, ale aj preventívne budovaním sofistikovanejšej korporátnej štruktúry.

Ďalšie konzekvencie z nepriznaného nároku na odpočet DPH

V prípade, že daňovému subjektu je zamietnutý odpočet DPH na vstupe, stáva sa automaticky pre finančnú správu v ďalších daňových konaniach nespoľahlivým daňovým subjektom. A to má svoje ďalšie konzekvencie ako napríklad kratšie lehoty, neochotu finančnej správy akceptovať niektoré žiadosti, vyššiu pravdepodobnosť daňových kontrol a negatívne vnímanie v očiach obchodných partnerov. Zároveň aplikujúc logiku správcu dane, takýto obchodní partneri by už nemali chcieť s týmto daňovým subjektom obchodovať, lebo sami sa tak vystavujú daňovým rizikám.

Veríme, že sa prístup správcov dane na Slovensku zásadne zmení. V opačnom prípade totiž môžu byť pre menej obozretných podnikateľov rutinné daňové kontroly likvidačné. A obozretnejší podnikatelia musia vynakladať významné úsilie na prevenciu. Prevenciu nielen v rovine zaobstarania si dostatočnej dokumentácie na preukázanie konania v dobrej viere, ale hlavne v rovine právneho štruktúrovania podnikania spôsobom, ktorý chráni hodnotné aktíva/podnikateľské streamy pred týmito rizikami. Z našej praxe sú časté presuny podnikateľskej činnosti do zahraničia. Samozrejme to je možné len v určitých prípadoch.

Našim klientom tak poskytujeme nielen zastupovanie pred daňovými úradmi, ale aj komplexné nastavovanie ich podnikania s ohľadom na preventívne zabraňovanie materializácií predmetných rizík. Viackrát sme asistovali klientom pri zákonnom presune aktív zo spoločnosti v prípade, ak už tá bola „zavalená“ množstvom daňových kontrol.